Praxisthema: § 8 KStG und seine Tücken

Forderungsverzicht, Zuschuss und verdecktes Eigenkapitalbei der Kapitalgesellschaft

Vermögensvorteile bei einer Kapitalgesellschaft sind ertragsteuerlich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt zu beurteilen. Ein „Zuschuss“, „Schuldnachlass“ oder „Darlehensverzicht“ kann daher steuerpflichtiger Ertrag, eine steuerneutrale Einlage, ein Darlehen oder – im umgekehrten Fall – eine verdeckte Ausschüttung darstellen.

Entscheidend ist, ob der Vorgang entweder betrieblich veranlasst ist oder seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG bleiben Einlagen von Gesellschaftern bei der Einkommensermittlung der Körperschaft grundsätzlich außer Ansatz. Offene oder verdeckte Ausschüttungen dürfen hingegen gemäß § 8 Abs. 2 KStG das steuerliche Einkommen der Körperschaft nicht mindern.

Forderungsverzicht durch fremde Gläubiger:innen

Verzichtet ein fremder Dritter, etwa eine Bank, ein Lieferant oder ein/e sonstige/r Gläubiger:in auf eine Forderung gegenüber der Kapitalgesellschaft, liegt regelmäßig ein betrieblich veranlasster Schuldnachlass vor. Durch den Wegfall der Verbindlichkeit erhöht sich das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft. Dieser Vorteil ist grundsätzlich als Ertrag im Jahr des Forderungsverzichtes steuerpflichtig, beim „Fremden“ sodann aber auch ein steuerwirksamer Aufwand in Form einer Forderungsabschreibung. In der Schuldnerkapitalgesellschaft gilt in diesen Fällen grundsätzlich die 75 %-Grenze für die Verwertung von Verlustvorträgen auf den „Gewinn“ aus dem Forderungsverzicht (Verbindlichkeitenwegfall), sofern nicht Sanierungsgewinne entstehen.

In Sanierungsfällen ist zusätzlich zu prüfen, ob besondere ertragsteuerliche Begünstigungen zur Anwendung kommen, nämlich ob ein sog. Sanierungsgewinn vorliegt, welcher einer begünstigten ertragsteuerlichen Behandlung unterliegt. Ein Forderungsverzicht ist aber nicht schon deshalb steuerfrei, weil sich die Gesellschaft in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindet, sondern müssen für den Forderungsverzicht jedenfalls die ertragsteuerlichen Voraussetzungen erfüllt sein, um in den Genuss der Sanierungsgewinnbesteuerung zu kommen. Liegt ein Sanierungsfall vor, so gilt die 100 %-ige Verrechenbarkeit der Verlustvorträge.

Forderungsverzicht durch Gesellschafter:innen

Verzichtet ein/e Gesellschafter:in auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft, ist zunächst zu prüfen, ob der Verzicht fremdüblich (nämlich aus betrieblichen Gründen) erfolgt oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Erfolgt der Verzicht beispielsweise zur Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft, zur Verlustabdeckung oder zur Erhaltung bzw. Verbesserung des Werts der eigenen Beteiligung, ist von  einer  gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszugehen.

In diesem Fall ist die Werthaltigkeit der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts entscheidend. § 8 KStG sieht diesbezüglich vor, dass nur der werthaltige Teil der Forderung bei der Kapitalgesellschaft eine steuerneutrale Einlage darstellt. Der nicht mehr werthaltige Teil hingegen führt bei dieser zu einem steuerwirksamen Ertrag. Steuerlich liegt damit ein Doppelvorgang vor: Einlage des werthaltigen Teils (Kapitalrücklage, gleich einem Zuschuss) und steuerpflichtiger Wegfall des nicht werthaltigen Teils (Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung im Jahr des Verzichtes) der Verbindlichkeit.

Auf Ebene der Gesellschafterin/des Gesellschafters erhöht gegengleich nur der werthaltige Teil die Anschaffungskosten der Beteiligung (Zuschuss). Der nicht werthaltige Teil ist gesondert als Forderungsausfall (steuerwirksamer Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung im Jahr des Verzichtes) zu beurteilen.

Ob eine Forderung werthaltig ist, ist danach zu beurteilen, ob die Forderung bei Setzen von angemessenen Eintreibungsmaßnahmen, die auch fremde Dritte ergreifen würden, beglichen werden kann oder nicht. Als Nachweis empfiehlt sich in der Praxis die Aufstellung eines Finanzplans, der darlegt, wie sich die erwarteten Zahlungsflüsse zukünftig darstellen und ob anhand von diesen die bestehende Verbindlichkeit zu den vereinbarten Konditionen und in der vereinbarten Laufzeit beglichen werden kann.

Für die Verlustverwertungsvorschriften/-begrenzungen gilt Gleiches wie bereits oben ausgeführt.

Einlage, Zuschuss oder Darlehen?

Eine Einlage liegt vor, wenn die/der Gesellschafter:in der Kapitalgesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen Vermögen zuführt und keine Rückzahlungsverpflichtung besteht. Typische Beispiele sind Kapitalzuschüsse oder Zuschüsse zur Verlustabdeckung. Sie stärken die Kapitalausstattung der Gesellschaft (Eigenkapital) und sind grundsätzlich steuerneutral.

Der Begriff des Zuschusses ist steuerlich nicht eindeutig. Er beschreibt zunächst nur eine Vermögenszuwendung. Entscheidend ist, wer den Zuschuss leistet, aus welchem Anlass er erfolgt und ob eine Rückzahlungs- oder Verwendungsbindung besteht. Leistet ein/e Gesellschafter:in einen freien Barzuschuss zur Kapitalstärkung, spricht dies regelmäßig für eine Einlage. Leistet sie/er den Barzuschuss hingegen mit der Auflage, dass die Kapitalgesellschaft damit gerade eine Forderung dieser Gesellschafterin/dieses Gesellschafters tilgt, ist der Vorgang wirtschaftlich wie ein Forderungsverzicht zu beurteilen (Sonderproblematik: Leistung Barzuschuss zur Forderungstilgung). In diesem Fall ist daher wiederum die Werthaltigkeit der Forderung im Zeitpunkt des Vorgangs maßgeblich (§ 8 KStG, Doppelmaßnahme, siehe oben).

Ein Darlehen unterscheidet sich von Einlage und Zuschuss durch die Rückzahlungsverpflichtung. Es bleibt steuerlich Fremdkapital, wenn Laufzeit, Verzinsung, Rückzahlung, Besicherung und tatsächliche Durchführung fremdüblich vereinbart sind. Fehlt diese Fremdüblichkeit in wesentlichen Punkten, kann im Einzelfall verdecktes Eigenkapital vorliegen.

Zuschüsse von fremden Dritten sind mangels Gesellschafterstellung grundsätzlich keine Einlagen. Sie sind je nach Anlass als Betriebseinnahme, Aufwandsersatz, Anschaffungskostenminderung oder nach Sondervorschriften zu beurteilen (Forderungsverzicht, siehe oben).

Sonderfall: Verdecktes Eigenkapital

Mit verdecktem Eigenkapital ist gemeint, dass eine Finanzierung zwar formal als Darlehen bezeichnet wird, steuerlich aber wie Eigenkapital behandelt werden kann. Das betrifft Fälle, in denen ein Gesellschafter der Gesellschaft Geld überlässt, die Vereinbarung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt aber nicht einem fremdüblichen Kredit entspricht, sondern eher einer Kapitalausstattung durch den Gesellschafter.

Gesellschafterdarlehen werden steuerlich grundsätzlich anerkannt, wenn diese einem Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschafter:innen haben daher grundsätzlich die Wahl, ihre Gesellschaft mit Eigenkapital oder mit Fremdkapital zu finanzieren. Eine Umqualifikation in verdecktes Eigenkapital kommt nur bei besonderen Umständen in Betracht.

Indizien können insbesondere fehlende oder unklare Rückzahlungsvereinbarungen, fehlende oder nicht fremdübliche Verzinsung, fehlende Sicherheiten, Nachrangigkeit, krisenbedingte Hingabe oder eine wirtschaftliche Lage sein, in der ein fremder Dritter kein Darlehen mehr gewährt hätte. Entscheidend ist aber stets das Gesamtbild im Zeitpunkt der Darlehensgewährung. Nicht jede unübliche Darlehensbedingung führt automatisch dazu, dass steuerlich verdecktes Eigenkapital vorliegt.

Kommt man im Zuge dieser Analyse zu dem Schluss, dass in einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung überhaupt kein Darlehen vorgelegen hat, sondern tatsächlich verdecktes steuerliches Eigenkapital, so sind die in § 8 KStG genannten steuerlichen Folgen nicht anwendbar. Demnach hat keine Untersuchung hinsichtlich eines werthaltigen und eines nichtwerthaltigen Teils zu erfolgen, weil der Vorgang von Anfang an steuerneutral war und als solcher zu behandeln ist.

Einlagenevidenz und spätere Rückzahlung

Einlagen sollten nicht nur richtig verbucht, sondern auch steuerlich evident gehalten werden. Liegt eine Eigenkapitalmaßnahme des Gesellschafters wie oben beschrieben vor, können diese Maßnahmen als echte Einlagen am Einlagenevidenzkonto erhöhend erfasst werden. Gemäß § 4 Abs. 12 EStG ist für spätere Rückzahlungen entscheidend, ob tatsächlich Einlagen zurückgezahlt oder Gewinne ausgeschüttet werden.

Gewinnausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich steuerfrei (§ 10 KStG). Solche zwischen Kapitalgesellschaft und natürlicher Person sind hingegen grundsätzlich kapitalertragsteuerpflichtig (KESt, § 27 EStG).

Eine Einlagenrückzahlung mindert hingegen den Beteiligungsansatz bzw. die Anschaffungskosten des Gesellschafters. Dementsprechend kann in diesen Fällen eine steuerneutrale Einlagenrückzahlung vorgenommen werden, wodurch keine KESt anfällt bei der natürlichen Person, jedoch die Anschaffungskosten für spätere Verkäufe gemindert werden (Gleiches bei der Kapitalgesellschaft).

Hinweis: Fehlt eine saubere Dokumentation des Einlagenstandes, kann es bei späteren Auszahlungen zu Abgrenzungsproblemen zwischen Einlagenrückzahlung und Ausschüttung und folglich betreffend die richtige, steuerliche Behandlung kommen.

Verdeckte Ausschüttung

Gewährt die Kapitalgesellschaft einer/einem Gesellschafter:in oder einer nahestehenden Person einen Vorteil, den ein fremder Dritter nicht erhalten hätte, liegt das Risiko einer verdeckten Ausschüttung vor. Beispiele sind der Verzicht der Kapitalgesellschaft auf Forderungen gegenüber dem Gesellschafter, unangemessen niedrige Zinsen, überhöhte Entgelte oder nicht fremdübliche Verrechnungskonten. In diesen Fällen sind stets die steuerlichen Folgen einer echten Ausschüttung anzuwenden. Eine Sanierung einer solchen verdeckten Ausschüttung ist nur in echten Sonderfällen und innerhalb eines engen zeitlichen Rahmens möglich.

Exkurs: Umsatzsteuer

Forderungsverzichte aus echten Leistungen, beispielsweise Dienstleistungen der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft, sind auch hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Konsequenzen zu überprüfen, da diese eine Änderung der Bemessungsgrundlage gem. § 16 UStG darstellen. Wurde eine Forderung mit 20 % Umsatzsteuer verrechnet und wird auf diese Forderung nachträglich verzichtet, so verliert die Tochtergesellschaft auch den Vorsteuerabzug. Gegengleich bekommt die Muttergesellschaft aber auch die Umsatzsteuer retour, weswegen der Forderungsverzicht in beiden Fällen grundsätzlich brutto zu erfolgen hat. Da die Forderung/Verbindlichkeit aus der Umsatzsteuer wegfällt, erfolgt die Erfassung auf Beteiligung bzw. Kapitalrücklage schlussendlich wieder netto. Zu einer umsatzsteuerlichen Korrektur hat es jedenfalls zu kommen, dies im Zeitpunkt des Forderungsverzichtes. Im Falle von betrieblich veranlassten Forderungsverzichten stellt sich diese Frage ebenfalls, jedoch gilt für die Umsatzsteuerbeträge korrespondierend eine ertrags-/aufwandswirksame Erfassung. Keine umsatzsteuerliche Korrektur bewirkt der echte Darlehensverzicht, da die Hingabe eines Darlehens umsatzsteuerlich befreit sind.

Praxishinweis

Vor Forderungsverzichten, Zuschüssen oder Änderungen von Gesellschafterdarlehen sollten Anlass, Werthaltigkeit, Fremdüblichkeit, Einlagenstand und spätere Rückzahlungsfolgen sorgfältig geprüft werden. Klare Verträge, Gesellschafterbeschlüsse, Bonitätsunterlagen und eine nachvollziehbare buchhalterische sowie steuerliche Dokumentation sind entscheidend.

Die steuerliche Behandlung ist diffizil und nicht immer ident mit der zivil-/unternehmensrechtlichen Behandlung. Dementsprechend sind auch gesonderte Überlegungen zur Behandlung im UGB-Jahresabschluss und in der Steuerbilanz zu treffen (Mehr-Weniger-Rechnung?).

Ebenfalls sollten gesellschaftsrechtliche sowie insolvenzrechtliche Überlegungen bei Sanierungsmaßnahmen stets Beachtung finden (Sanierung einer buchmäßigen, jedoch nicht insolvenzrechtlichen Überschuldung, etc.). Die Einholung eines fachlichen Rates ist frühzeitig jedenfalls empfehlenswert.

Autor:

Dr. Wolfgang Köppl

Partner | Steuerberater
Zertifizierter Umgründungsberater
BNP Wirtschaftstreuhand und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H.