Verrechnungskonto bei GmbH-Gesellschafter:innen

So vermeiden Sie steuerliche Risiken

Bei GmbHs kommt es häufig vor, dass Gesellschafter:innen privat Geld aus der Gesellschaft entnehmen oder Zahlungen über die Gesellschaft abwickeln. Diese Beträge werden üblicherweise über ein Verrechnungskonto der Gesellschafterin / des Gesellschafters erfasst. Wichtig ist dabei, sich stets in Erinnerung zu rufen: Privatentnahmen im eigentlichen Sinn gibt es bei einer GmbH nicht.

Wird Geld aus der Gesellschaft entnommen, handelt es sich steuerlich grundsätzlich um ein Darlehen der GmbH an die/den Gesellschafter:in. Dieses Darlehen muss wie ein fremdübliches Bankdarlehen ausgestaltet sein, um steuerliche Anerkennung zu finden. Wird die Geldmittelüberlassung nicht als fremdübliches Darlehen anerkannt, droht eine Umqualifizierung zur verdeckten Gewinnausschüttung (sog. vGA). Eine vGA liegt u. a. dann vor, wenn

• keine Rückzahlung vorgesehen ist oder diese unrealistisch erscheint,
• die/der Gesellschafter:in nicht ausreichend kreditwürdig ist,
• keine Sicherheiten bestehen,
• keine angemessene Verzinsung vereinbart wurde und/oder
• keine schriftlichen Vereinbarungen bestehen.

Die Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung ist in der Regel eine Kapitalertragsteuer von 27,5 % auf den aushaftenden oder fremdunüblichen Darlehensbetrag(-teil). Die Kapitalertragsteuer wird der Gesellschaft vorgeschrieben und ist von dieser zu bezahlen, für die/den Gesellschafter:in erhöht sich dadurch die Schuld an seine Gesellschaft, weshalb im Ergebnis die/der Gesellschafter:in den Mehrbetrag zu bezahlen hat.

Damit ein Verrechnungskonto steuerlich anerkannt wird, sollte die Geldüberlassung wie ein übliches Darlehen dokumentiert und gelebt werden. Diesbezüglich gilt als Grundsatz, dass die sog. Angehörigenjudikatur anzuwenden ist, welche vorsieht, dass ein solches Darlehen wie folgt ausgestaltet sein muss:

• schriftlicher Darlehensvertrag,
• festgelegter Kreditrahmen,
• marktüblicher Zinssatz,
• vereinbarte Zinsfälligkeit,
• Rückzahlungsvereinbarungen oder Tilgungsplan,
• Sicherheiten bei höheren Beträgen sowie
• Kündigungs- bzw. Fälligstellungsrechte der GmbH

Fehlt eine entsprechende Vereinbarung, erfolgt nicht automatisch eine Umqualifizierung in eine vGA, sondern unterstellt die Finanzverwaltung häufig eine kurzfristige Kontokorrentfinanzierung, die üblicherweise höher verzinst und kurzfristig zurückgeführt werden muss.

Bei der Beurteilung dessen ist ein wesentliches Kriterium die Bonität des Gesellschafters. Dabei werden unter anderem berücksichtigt:

• laufende und zukünftige Einkünfte, Vermögen und Ersparnisse, bestehende Schulden, sowie absehbare Veränderungen (z. B. Pensionierung),
• zukünftige Ausschüttungen, jedoch sehr restriktiv bzw. nur bei langjährig stabiler Ertragslage, hohen Gewinnvorträgen und ausreichenden Stimmrechten, um Ausschüttung durchzusetzen, bzw. alternativ zu den Ausschüttungen kann auch der Wert der Anteile an der Gesellschaft maßgeblich sein.

Ebenfalls entscheidungsrelevant ist die Frage der Einbringlichkeit. Ist die Rückzahlung von vornherein nicht gewollt oder kann mit überwiegender Wahrscheinlichkeit bereits bei Zuzählung mit der Uneinbringlichkeit des Darlehens bei der/beim Gesellschafter:in gerechnet werden, ist fehlende oder zumindest zweifelhafte Einbringlichtkeit gegeben, womit die vGA wiederum entscheidungsrelevant wird.

Bei höheren Darlehensbeträgen sind auch Sicherheiten üblich, etwa Bürgschaften, Immobilien, Wertpapiere oder Lebensversicherungen. Fehlen bei größeren Beträgen Sicherheiten oder wird ein Darlehen trotz erkennbarer Zahlungsprobleme nicht eingefordert, kann dies ebenfalls als vGA gewertet werden. Beispielsweise führt die Finanzverwaltung in der Rz 969 der Körperschaftsteuerrichtlinien aus, dass bei einer Kreditierung über EUR 50.000,- und einer Kredit-Laufzeit von über 3 Jahren ohne relevante Sicherheiten jedenfalls eine fremdunübliche Ausgestaltung vorliegt und von einer vGA auszugehen ist.

Wenn ein Verrechnungskonto nicht fremdüblich gestaltet ist, kann das Finanzamt entweder den gesamten Saldo des Verrechnungskontosoder nur den nicht fremdüblichen Teil (z. B. Zinsdifferenz) als vGA behandeln. Die Anerkennung des fremdüblichen Teiles setzt jedoch immer auch die Anerkennung als Darlehen voraus.

Welche steuerlichen Konsequenzen hat nun eine verdeckte Gewinnausschüttung?

1. Sichtweise der darlehensgebenden GmbH:

• Gewinnkorrektur (idR Erhöhung des steuerlichen Ergebnisses) à mögliche Körperschaftsteuernachzahlung daraus (23 % auf Mehrbetrag, sofern nicht mit Verlusten ausgleichbar)
• KESt Haftungsbescheid = Haftung für Kapitalertragsteuer

2. Sichtweise der Darlehensnehmerin/des Darlehensnehmers:

• Wenn natürliche Person, dann
  - Kapitalertragsteuer von 27,5 % auf die verdeckte Gewinnausschüttung
  - übernimmt die GmbH die Steuer, erhöht sich die effektive Belastung auf rund 37,9 %
• Wenn Körperschaft, dann
  - steuerlich unbeachtlich, weil Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG Anwendung finden kann.

Nachfolgend dürfen wir Ihnen noch 2 Beispiele zur Veranschaulichung darstellen:

Sachverhalt 1: Verrechnungskonto ohne Dokumentation/Vertrag, aber Forderung gebucht + Zinsen 1,5 %

Lösung 1:

• Da keine Dokumentation/Vertrag vorliegt, aber ausreichende Bonität gegeben ist, kann ein „Kontokorrentverhältnis“ angenommen werden → Verzinsung entsprechend höher (z. B. 4 %) = Differenz stellt eine vGA iHv 2,5 %.
• Ebene Gesellschaft: Entgangener Zinsertrag iHv 2,5 % wird dem Ergebnis hinzugerechnet + KESt Haftungsbescheid.
• Ebene Gesellschafter: KESt auf vGA + KESt auf übernommene KESt, weil die GmbH die Bezahlung der KESt übernimmt.

Sachverhalt 2: Gesellschafter-Geschäftsführer:in bezieht als Tätigkeitsvergütung einen Grundlohn + sonstige Prämien-Bezüge und zwei Sachbezüge (Dienstwohnung, Firmenauto) sowie eine Pensionszusage.

Lösung 2:

• Tätigkeitsvergütung muss grundsätzlich in Summe (=„Gesamtausstattung“) angemessen und fremdüblich sein.
• Wenn nicht, dann wäre der fremdunübliche Teil der Geschäftsführerentlohnung eine vGA. Hinweis: Es können auch Einzelvorteile eine vGA auslösen, wenn ein fremder Dritter jedenfalls davon ausgeschlossen wäre.
• Ebene Gesellschaft: Aufwandskürzung des fremdunüblichen Teiles und Darstellung als vGA à Mehrergebnis in der GmbH (KöST NZ?) sowie KESt-Haftungsbescheid.
• Ebene Gesellschafter:in: KESt auf vGA + KESt auf übernommene KESt, weil die GmbH die Bezahlung der KESt übernimmt.

Wichtig:

Eine verdeckte Gewinnausschüttung hat nicht nur steuerliche Folgen, sondern damit einhergehend sind oftmals auch zivilrechtliche bzw. gesellschaftsrechtliche Konsequenzen verbunden. Beispielsweise können folgende Konsequenzen, je nach Schwere des Deliktes, entstehen:

• verbotene Einlagenrückgewähr (Nichtigkeit des Grundgeschäftes),
• Rückzahlungsanspruch der Gesellschaft gegenüber der/dem Gesellschafter:in,
• Haftungsrisiken für Geschäftsführer:in,
• in Extremfällen strafrechtliche Folgen (z. B. Untreue oder Finanzstrafverfahren)

Empfehlung für die Praxis

Da die Finanzverwaltung bei Betriebsprüfungen zunehmend die Gesellschaftsverrechnungskonten in ihr „Visier“ nimmt und uns Fälle aus der Praxis zeigen, dass eine saubere Dokumentation unerlässlich ist, um steuerliche Risiken zu vermeiden, empfiehlt sich jedenfalls, Ihre Verrechnungskontenstände kritisch zu hinterfragen und potenzielle steuerliche Risiken im Sinne der obigen Ausführungen zu würdigen. Um solche zu vermeiden, sollten Verrechnungskonten von Gesellschafter:innen jedenfalls klar dokumentiert, marktüblich verzinst, vertraglich geregelt und regelmäßig überprüft werden, damit das Verrechnungskonto ex ante als Darlehen dokumentiert und ex post wie ein Darlehen gelebt wird.

Für Rückfragen steht Ihnen Ihr BNP-Team jederzeit gerne zur Verfügung.

Autor:

Dr. Wolfgang Köppl

Partner | Steuerberater
Zertifizierter Umgründungsberater
BNP Wirtschaftstreuhand und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H.